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Tributari

El TEAC contra la Audiencia Nacional, en la interpretación sobre la aplicación de bases imponibles negativas

La Administración se pronuncia en su resolución de fecha 22 de julio de 2021 en contra de la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 11 de diciembre de 2020, en relación con la aplicación de bases imponibles negativas.

Y ello, a pesar de lo clara que es la Audiencia Nacional en su sentencia, a la que haremos referencia a continuación. Sin embargo, de nuevo, la Administración tributaria actúa como si fuera un ente todopoderoso, es decir, estando por encima del bien y del mal.

El origen de la controversia viene por si se puede considerar que la aplicación de bases imponibles negativas en una declaración del Impuesto sobre Sociedades (IS) es una opción tributaria o no. Y ello es relevante porque el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT) establece:

“Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

Es decir, el hecho de no aplicar una opción en el momento de la declaración, implica no poder aplicarla con posterioridad. Por lo tanto, determinar si se trata de una opción o no, es de suma importancia toda vez que, si es una opción, no podrá rectificarse, mientras que, si no lo es, siempre se podrá rectificar (salvando los plazos de prescripción).

La Audiencia Nacional (en adelante también “AN”) ni siquiera considera que nos encontremos ante una controversia, sino una diferente interpretación jurídica del artículo 119.3 de la LGT.

Ésta rechaza que la compensación de BINS constituya una opción tributaria, entendiendo que tal compensación constituye un derecho o una facultad del contribuyente, que no es susceptible de ser limitada temporalmente, porque no existe cobertura legal, y que la limitación impuesta por el TEAC es contraria al principio constitucional de capacidad contributiva.

En concreto, la controversia radica en la aplicación o no, a la solicitud de rectificación de una autoliquidación, de los artículos 119 y 120 de la LGT, y, en su caso, la interpretación de los mismos.

Debemos partir de la base de que ninguno de los dos preceptos alude explícitamente a la compensación de BINS, sino a la declaración tributaria (artículo 119) y a las autoliquidaciones (artículo 120), lo que ya nos da un primer indicio de que, siendo como es que las bases imponibles negativas se modifican a través del procedimiento de “rectificación de una autoliquidación”, le será de aplicación el artículo 120 y no el 119 de la LGT.

La LGT regula las formas de iniciación de la gestión tributaria, y su régimen jurídico, diferenciando:

(i)  El de la declaración tributaria (artículo 119 LGT), que se define diciendo que “se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”;

(ii)  Del concepto de autoliquidación que, según el artículo 120.1 LGT, son “declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo, y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar” .

Así, de acuerdo con lo anterior, a la declaración le resulta aplicable el régimen jurídico disciplinado en este artículo 119, y, por ende, la limitación prevista en el artículo 119.3 de la LGT antes mencionado mientras que a la autoliquidación no le resulta aplicable la limitación del artículo 119.3, porque tiene otro régimen jurídico, contemplado en el artículo 120 LGT, en el que se posibilita la rectificación de una autoliquidación cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente, en el que no se contempla la limitación temporal prevista en el artículo 119.3 ya mencionada.

Para la AN, resulta, por tanto, indiferente, si la compensación de BINS es o no una opción tributaria, en los términos previstos en el artículo 119.3 LGT, por la sencilla razón de que este precepto no es aplicable en el caso de rectificación de las autoliquidaciones, que es la vía por la que se solicita la aplicación de BINS no aplicadas en su día.

Por otra parte, la facultad que atribuye el artículo 26 de la Ley del IS (en relación con el artículo 10.1 del mismo texto legal) al obligado tributario de poder compensar las BINS con las rentas positivas de los períodos impositivos sucesivos, no encuentra limitación temporal, ni procedimental, por lo que, si para solicitarlo se utilizó el cauce de la rectificación de la autoliquidación,  le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 120.3 LGT, entre cuyos requisitos no se encuentra el que ha justificado el TEAC, que, por tanto, no es conforme a derecho.

Por su parte, la resolución del TEAC objeto de análisis se pronuncia sobre la aplicación o no de unas bases imponibles negativas (BINS) que surgen con motivo de una inspección en la que se regularizan tres ejercicios. Al no estar conforme con el resultado, la entidad inspeccionada recurre en vía económico-administrativa, donde se reconocen bases imponibles negativas en el primer ejercicio de los tres inspeccionados, pero como en el momento de presentación de la autoliquidación del último ejercicio y durante el desarrollo del procedimiento inspector aún no se habían reconocido, se plantea ante el TEAC si procede ahora su aplicación (al no existir antes el derecho a este crédito fiscal) a la regularización de dicho ejercicio, disminuyendo así la cuota a ingresar.

Es decir, tras la inspección, aparecen unas BINS que no se habían reconocido previamente y se recurre ante el TEAC preguntando sobre la aplicación de unas BINS de 2006 pendientes de aplicar a la liquidación del periodo impositivo de 2008 regularizados los dos en la inspección.

A pesar de la doctrina de la AN, y aunque en este caso el TEAC se pronuncia a favor del contribuyente, -es decir, permite la aplicación de las BINS-, lo hace porque considera que estamos ante hechos nuevos y, por tanto, el contribuyente no pudo “optar” en su día porque todavía no existían esas bases, por lo que le deja “optar” con posterioridad. Así, indica:

Para resolver esta cuestión es necesario tener en cuenta la doctrina de este TEAC fijada en la resolución de 16/01/2019 por la que, en el supuesto en que una entidad en su autoliquidación no se hubiera compensado base imponible negativa alguna o se hubiera compensado menos de las que hubiera podido, si posteriormente ve como el importe de las bases imponibles negativas de períodos anteriores susceptibles de compensación que tiene, aumenta como consecuencia de una resolución de un órgano revisor económico administrativo o contencioso que anula una improcedente actuación de la Administración, entonces, visto ese aumento, deberá admitirse que, en declaración complementaria o, en su caso, en el marco de unas actuaciones de aplicación de los tributos, opte por sí compensar o por compensar un importe de bases imponibles negativas superior al que compensó inicialmente, siendo indisponibles, en todo caso, las cantidades de bases imponibles negativas por las que sí se pronunció (optó).

Así pues, el TEAC entiende que lo dispuesto por el artículo 119.3 de la LGT debe interpretarse y entenderse que es así “rebus sic stantibus” (estando así las cosas o mientras las cosas no cambien) con lo que, si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, y ese cambio de la situación tiene como causa última una improcedente actuación de la Administración (que en su día minora unas bases imponibles negativas con una actuación que los Tribunales terminan anulando), deberá aceptarse que la opción inicialmente emitida pueda mudarse.

Finalmente, también se reconoce que la posibilidad de optar de nuevo se abre sólo sobre la parte que “de nueva” tenga la situación posterior respecto de la inicial: respecto de lo que ya se optó en su día, esa opción queda bajo los efectos del artículo 119.3 de la LGT y de la interpretación que de los mismos se dio en la resolución de este Tribunal Central de 04/04/2017; lo que supone que, más que propiamente de una muda o cambio de la opción anterior, lo que se abre es la posibilidad de optar respecto de algo nuevo sobre lo que antes no se había podido optar; y siempre por un cambio de la situación que haya tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración.

Así, vemos que, a pesar de la doctrina tan clara de la AN en la que manifiesta que a estos supuestos no les es de aplicación el artículo 119 de la LGT porque le aplica el 120 de la LGT por tratarse de una autoliquidación (es decir, que siempre se podrán aplicar las BINS ya sea por hechos nuevos o porque en su día no se aplicaron por otros motivos, por ejemplo, por un simple descuido), el TEAC insiste en aplicar su doctrina considerando que se trata en todo caso de una opción y que únicamente se permitirá aplicarla fuera de plazo cuando nos encontremos con hechos nuevos que hayan impedido, por lo tanto, “optar” previamente, básicamente, porque no existían. Aunque lo dudamos, tendremos que estar pendientes para ver si rectifica.